« Droit fiscal/La territorialité de l’IS » : différence entre les versions

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Prise en compte de la doctrine mondialiste et de la directive ATA 2.
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Le territoire fiscal français au regard de l’ IS concerne la France métropolitaine, la Corse, les DOM et le plateau continental.
 
Le principe français est la territorialité et s’oppose au principe de mondialité dans lequel les entreprises sont imposées dans leur EtatÉtat de résidence sur l'ensemble de leurs bénéfices mondiaux. Aujourd'hui, la France fait figure d'exception car la plupart des EtatsÉtats membres de l'OCDE ont adopté le régime de l'imposition mondiale.
 
Néanmoins, d'autres auteurs estiment que la France a adopté un principe dit de mondialité tempérée<ref>http://www.theses.fr/2002PA020074</ref>. D'après l'article 205 du CGI, " il est établi un impôt sur l'ensemble des bénéfices ou revenus réalisés par les sociétés et autres personnes morales désignées à l'article 206<ref>https://www.legifrance.gouv.fr/affichCodeArticle.do?idArticle=LEGIARTI000006303408&cidTexte=LEGITEXT000006069577&dateTexte=19790701</ref> ". Cette disposition instituerait un principe de mondialité pour les sociétés françaises, permettant notamment d'appliquer diverses règles anti-abus issues de la directives ATA 2 transposées aux articles 205A et suivants.
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On retient 3 conditions pour être en présence de cet établissement.
{{-}} Il doit s’agir d’une installation matérielle possédant une certaine permanence et qui est le siège d’opérations normalement génératrices de profits. Le critère de la stabilité.
{{-}} Cet établissement doit être formé par une unité de production ou de commercialisation qui possède une autonomie propre au sein de la société sans pour autant être dotée de la personnalité morale. La jurisprudence évoque comme indice d’autonomie l’existence de personnel distinct et de services commerciaux, techniques ou financiers propres. Chaque établissement doit avoir une comptabilité distincte tenue en fonction des normes comptables de l’Etatl’État d’implantation
{{-}} Cette notion d’établissement n’est utile que si elle permet de rattacher un profit à un territoire national.
{{-}} Il suffit que l’activité de l’établissement contribue à la formation ou l’accroissement des biens et services, que l’entreprise entende tirer des profits. Le juge estime que le simple stockage de marchandises n’est pas considéré comme générateur de profits et par conséquent les unités de stockage ne peuvent être considérées comme des établissements.
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L’entreprise ne disposant d’aucun établissement en France sera imposable en France quand elle y réalise des opérations par l’intermédiaire d’un représentant qu’elle emploie et qui travaille pour son compte. Le représentant qualifié apparaît comme un véritable préposé de l’entreprise placé dans un état de subordination mais doté de pouvoirs pour traiter ou négocier de manière autonome pour le compte de son employeur. Il doit constituer un centre de décision d’impulsion dépendant de la société mère.
 
AÀ l’inverse quand l’intermédiaire représentant d’une société française a une personnalité juridique propre, autonome, la société française qui utilise ses services à l’étranger ne peut être considérée comme exerçant elle-même, son activité à l’étranger.
AÀ partir de quand un représentant qualifié est-il en situation de dépendance tout en ayant un pouvoir de décision autonome ?
CE 18.06.1969 Dupont : une société française de courtage de réassurance faisant des opérations avec l’intermédiaire d’un courtier ayant une personnalité indépendante. Pour le CE, les bénéfices réalisés par ce courtier devaient-ils être imposés en France ou l’étranger ? Le courtier étant indépendant, il ne pouvait être considéré comme un représentant qualifié. Ses activités ne se détachaient donc pas de l’activité principale exercée en France et soumises de ce fait, à l’imposition française.
 
Lorsque les représentants ont une personnalité professionnelle indépendante, l’entreprise qui effectue des opérations par leur entremise dans un EtatÉtat étranger doit être considérée comme n'exerçant personnellement aucune activité dans ce pays. Elle sera regardée comme n’exploitant qu’une seule entreprise et sera par suite imposable dans son propre pays à raison de l’ensemble de ses bénéfices.
Quand le représentant n’a pas de personnalité professionnelle indépendante de l’entreprise qui l’emploie, l’entreprise sera considérée comme exerçant directement et personnellement dans le pays en cause une activité imposable.
 
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Le problème est que le contenu de ces conventions fiscales bilatérales est variable. Mais la plupart des conventions signées par la France reposent sur le modèle OCDE qui retient le critère de localisation, la notion d’établissement stable.
 
L’art 7 OCDE (modèle de convention) : les bénéfices d’une entreprise d’un EtatÉtat contractant ne sont pas imposables dans cet EtatÉtat à moins que celle ci n’exerce son activité dans l’autre EtatÉtat contractant par l’intermédiaire d’un établissement stable qui y est situé. Si elle exerce son activité de cette façon, les bénéfices sont imposables dans l’autre EtatÉtat.
Ce modèle s’inscrit dans la même logique que l’art 209.
 
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La jurisprudence ne remettait pas en cause ce critère du tiers.
Le CE invoque l’art 238 A pour refuser la déductibilité de redevances versées par une société française à une association basée au LichtensteinLiechtenstein.
L’administration doit opérer ''in concreto'' par comparaison entre la fiscalité française et celle applicable dans la principauté à des associations de ce genre.
 
La loi de finances 2005 modifie la notion de paradis fiscale. Désormais une définition législative de ces états, ce sont des états où l’imposition est inférieur de moitié à celle en France.
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- La présomption du caractère fictif de toute rémunération versée dans un état à fiscalité privilégiée. L’art 238 A adopte une logique simple. Il présume fictif tout flux financier versé à une entité qui réside dans un paradis fiscal. Ces charges versées sont de 3 ordres : celles financières, les redevances de droit de propriété industrielle, les rémunérations de toute nature. Cette présomption va impliquer que ces charges ne sont plus déductibles et donc les réintégrer celles ci dans le bénéfice imposable en France. Cette présomption est simple donc le contribuable peut la renverser en démontrant que ces dépenses et charges correspondent à des opérations réelles et qu’elles ne présentent pas un caractère anormal ou exagéré. Quand la preuve est rapportée, la présomption s’efface et les sommes redeviennent déductibles.
 
- L’art 209 B : concerne l’imposition en France des résultats d’une filiale implantée dans un paradis fiscal. On se méfie des sociétés relais, celles à vocation purement financière qui après soumission à une imposition symbolique dans le paradis fiscal, ferait remonter des bénéfices à la société mère française en franchise d’impôts. Cet art suscite un contentieux énorme car il viole le modèle OCDE de convention bilatérale et est contraire au droit communautaire. Avant il prévoyait quand une personne morale passible de l’ IS exploite un entreprise da ns un paradis fiscal dont elle détient directement ou indirectement 10% des actions ou une participation supérieure à 22, 8 millions d’euros, le résultat bénéficiaire de cette entreprise domiciliée à l’étranger est réputé constitué à un résultat imposable de la personne morale située en France. C’est une dérogation totale à l’art 209 et art 7 modèle OCDE. On fait application du principe de mondialité. Des profits extra territoriaux sont imposés en France au seul motif qu’ils sont réalisés dans un paradis fiscal. Cet art impose une imposition séparé donc pas question d’un bénéfice consolidé. Si la société française réalise un déficit, les bénéfices de la filiale seront malgré tout imposés. Cet art aboutissait à violer des sources supra législatives même s’il prévoyait que le contribuable pouvait renverser la présomption pesant contre lui en dé »montrant que la filiale basée dans un paradis fiscal exerçait une activité commerciale effective et qu’elle réalisait des opérations de façon prépondérante sur le marché local. Le CE en 2002 observe que la convention franco- suisse reprend le modèle OCDE donc un établissement ou filiale située en Suisse constitue un établissement stable et donc doit être imposé en Suisse. Dans toutes les conventions reprenant ce modèle, le dispositif 209 B doit être écarté. L’art 209 B était considéré comme contraire à la liberté d’établissement et la commission européenne avait lancé une action en manquement contre la France. Suite à cela, la France fait une campagne de renégociation des conventions bilatérales pour q’ellesqu’elles aient une clause spécifique prévoyant l’application de l’art 209 B. cet effort de négociation est insuffisant par rapport au droit communautaire donc la loi de finances de 2005 modifie l’art 209 B « quand une personne morale établie en France et passible de l’ IS, exploite une entreprise hors de France ou détient directement ou indirectement plus de 50% du capital social d’une autre entité juridique, les bénéfices ou revenus positifs de celle ci sont imposables à l’ IS. Lorsqu’ils sont réalisés par la filiale, ils sont réputés constituer un revenu de capitaux mobilier ». le seuil de détention évolue, cet art requalifie les bénéfices de l’entité étrangère en revenus de capitaux mobiliers et précisément en revenus réputés distribués. Le nouveau dispositif s’inspire du modèle américain de lutte contre l’évasion fiscale et la fiscalité française des particuliers. Désormais, ce ne sont plus les bénéfices de l’entité étrangère qui sont imposés en tant que tel. Ceux ci sont imposés car ils sont réputés distribués en France. Il en résulte la suppression de l’imposition séparée. Les bénéfices de la structure étrangère n’étant plus imposé isolement, ils pourront être compensés avec les déficits réalisés de la société française. En revanche, cette qualification de revenus distribués implique qu’il n’y a pas de compensation possible entre les pertes réalisées à l’étranger et les bénéfices réalisés en France. Ce nouveau dispositif n’est pas applicable aux entités étrangères contrôlées par les sociétés françaises quand elles sont dans l’union européenne. L’art 209 B redevient applicable quand l’exploitation de cette entité située dans l’union « peut être regardée comme un montage artificiel dont le but est de contourner la législation fiscale française. Le CGI rompt avec la présomption d’abus précédemment en vigueur. Le nouveau texte prend en compte les indications et apports de la jurisprudence communautaire. La rédaction du nouveau texte apparaît euro compatible. En fait, la question de compatibilité sera tranchée quand l’administration fiscale et juge national auront précisé la notion de montage artificiel. La tendance française est d’être excessivement répressive et d’interpréter trop largement cette notion par rapport à la jurisprudence communautaire. Le législateur prévoit des exceptions à l’application de cet art même en dehors de l’union. L’imposition prévue par cet art ne s’applique pas « lorsque les bénéfices ou revenus positifs de l’entité juridique établie hors de France proviennent d’une activité industrielle ou commerciale effective exercée sur le territoire de l’état de son établissement ou de son siège ». on reprend la logique de l’ancienne rédaction mais une nuance que la référence au marché local disparaît. Cet art redevient applicable quand les bénéfices ou revenus de l’entité étrangère proviennent pour plus de 20% d’activités financières ou pour plus de 50% d’activités financières et de fournitures de prestations internes.
 
- La taxe sur la valeur vénale des immeubles possédés en France par des personnes morales. L’art 290 D vise les personnes morales dont le siège de direction effective est situé hors de France quel que soit leur nationalité dès lors qu’elles possèdent directement ou indirectement un immeuble situé en France. Elles sont assujetties à une taxe de 3% de la valeur vénale de ces immeubles par an. On impose des propriétaires qui se dissimuleraient derrière des sociétés situées dans un paradis fiscal. Toutefois la taxe n’est du que lorsque les biens immobiliers en cause représentent plus de 50% des actifs français des sociétés ayant leur siège à l’étranger.
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Cet art 57 pose une présomption quand 2 conditions sont remplies :
 
- Il faut un lien de dépendance entre le société française et celle étrangère. Cette dépendance peut être de fait ou juridique. Il y a dépendance juridique quand l’entreprise française soit détient et exerce un rôle prépondérant dans la gestion de la filiale étrangère soit quand la société française est sous la dépendance d’une société mère. Quand il n’y a pas de dépendance juridique, le fisc pourra invoquer que la société française ou étrangère n’a aucune marge de manoeuvremanœuvre dans sa pratique contractuelle et était sous l’autre entreprise.
 
- Le fisc doit démontrer l’existence d’avantages consentis par l’entreprise française à celle étrangère. C’est au fisc de prouver selon la procédure de droit commun le caractère anormal de l’opération. Plusieurs comportements ont été jugés comme constitutifs de prix de transfert. Le CE admet que rentre dans l’art 57 : les prêts consentis à une société étrangère à des conditions anormales et les abandons de créance, les achats à prix majorés ou ventes à prix minorés, les versements de redevances excessives de la société française à celle étrangère, les participations forfaitaires que verse une société française au titre de frais d’exploitation de filiales étrangères, le cautionnement gratuit d’une filiale étrangère par une société mère française.
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A compté du 31.12.2004, le transfert du siège social d’une société » résidant en France dans un autre état membre, n’entraîne plus les conséquences d’une cessation d’activité.
 
La CJCE 13.12.2005 Mark & Spencer : était en cause le régime britannique des groupes de société de droit anglais. Régime dans lequel toute société de droit anglais détenant plus de 75% de filiales résidanterésidente en GB bénéficiaient de la faculté de transférer les résultats déficitaires à une autre société du groupe. Cette société pouvait l’imputer ces déficits sur ces résultats bénéficiaires. Le problème est que ce régime ne vaut que pour les filiales établies en GB et non dans d’autres états membres. Hors ce groupe M&S voulait faire une remontée transfrontalière des déficits subit dans la Belgique et autres états. La cour rend un arrêt pragmatique.
Elle constate que le droit anglais pose un problème sur la liberté d’établissement tout en nuançant cette incompatibilité.
La cour indique qu’il y lieu d’admettre que l’&état membre de al société d’établissement en imposant les sociétés résidantesrésidentes sur leurs bénéfices mondiaux et les sociétés non résidantesrésidentes exclusivement sur les bénéfices provenant de leurs activité dans l’état, agit conformément au principe de territorialité consacré par le droit fiscal international. Toutefois, la circonstance qu’il n’impose pas les bénéfices des filiales non résidantesrésidentes d’une société mère établie sur son territoire ne justifie pas une limitation du dégrèvement de groupe aux pertes subie par les sociétés résidanterésidente. La cour voit une atteinte à la liberté d’établissement. Elle donne les moyens de justifier cette atteinte. Elle accueille 3 justifications :
{{-}} Les bénéfices et pertes seraient en matière fiscales les deux faces d’une même médaille qui doivent être traités de manière symétrique.
{{-}} Si les pertes sont prises en compte dans les états membres de la société mère, il existerait un risque qu’elle fasse l’objet d’un double emploi.
{{-}} Il existerait un risque d’évasion fiscale
 
La cour rend une solution nuancée. Elle juge qu’une réglementation restrictive comme celle anglaise poursuit des objectifs légitimes compatibles avec le traité et relevant de raisons impérieuses d’intérêt général. Elle précise que cette réglementation restrictive n’aille pas au delà de ce qui est nécessaire pour atteindre ses objectifs. La réglementation anglaise est très restrictive d’une part quand la filiale non résidanterésidente a épuisé les possibilité de prise en compte des pertes qui existe dans sont état de résidence et d’autre part, quand il n’y a pas de possibilité pour les pertes de la filiales étrangère d’être prise en compte par son état de résidence au titre des exercices futurs soit par elle même soit par un tiers.
Quand la filiale établie à l’étranger n’a plus de possibilité d’utiliser ses pertes, la réglementation anglaise devient restrictive et viole la liberté d’établissement.