Droit fiscal/La territorialité de l’IS

La France est réputée avoir adopté une position particulière par rapport aux partenaires commerciaux.

L'art 209 I du CGI énonce que : les bénéfices passibles de l’ IS sont déterminés en tenant compte seulement des bénéfices réalisés par des entreprises exploitées en France et ceux dont l’imposition est attribuée à la France par une convention fiscale internationale relative aux doubles impositions. Le territoire fiscal français au regard de l’ IS concerne la France métropolitaine, la Corse, les DOM et le plateau continental.

Le principe français est la territorialité et s’oppose au principe de mondialité dans lequel les entreprises sont imposées dans leur État de résidence sur l'ensemble de leurs bénéfices mondiaux. Aujourd'hui, la France fait figure d'exception car la plupart des États membres de l'OCDE ont adopté le régime de l'imposition mondiale.

Néanmoins, d'autres auteurs estiment que la France a adopté un principe dit de mondialité tempérée. D'après l'article 205 du CGI, " il est établi un impôt sur l'ensemble des bénéfices ou revenus réalisés par les sociétés et autres personnes morales désignées à l'article 206 ". Cette disposition instituerait un principe de mondialité pour les sociétés françaises, permettant notamment d'appliquer diverses règles anti-abus issues de la directives ATA 2 transposées aux articles 205A et suivants.

Les règles applicables en l’absence de conventions

Il résulte de l'article 209 I. que le lieu d’exploitation des entreprises détermine en principe l’imposition des bénéfices passibles de l’IS. Ainsi les bénéfices réalisés par des entreprises exploitées à l’étranger par des sociétés ayant leur siège en France sont soustraits à l’application de l’ IS même si la comptabilité de ces exploitations est centralisée en France.

À l’inverse, les entreprises dont le siège est situé hors de France sont quelle que soit leur nationalité imposables en France à raison des profits d’exploitation situés en France. Le CGI n’ayant pas définit cette notion d’entreprise exploitée en France, c’est la doctrine et la jurisprudence qui ont développés trois critères pour savoir quand rattacher un bénéfice à la France.

La jurisprudence définit 3 critères : l’établissement stable, le représentant qualifié et le cycle commercial complet. Les deux premières notions sont communément utilisées par presque toutes les conventions fiscales bilatérales obéissant au modèle de l’OCDE. En revanche, l’idée de cycle commercial complet est plus spécifique à la France.

La notion d’établissement

Seront imposées en France toutes les entreprises prenant la forme de filiale ou succursale ayant la qualité d’établissement autonome. On retient 3 conditions pour être en présence de cet établissement.
– Il doit s’agir d’une installation matérielle possédant une certaine permanence et qui est le siège d’opérations normalement génératrices de profits. Le critère de la stabilité.
– Cet établissement doit être formé par une unité de production ou de commercialisation qui possède une autonomie propre au sein de la société sans pour autant être dotée de la personnalité morale. La jurisprudence évoque comme indice d’autonomie l’existence de personnel distinct et de services commerciaux, techniques ou financiers propres. Chaque établissement doit avoir une comptabilité distincte tenue en fonction des normes comptables de l’État d’implantation
– Cette notion d’établissement n’est utile que si elle permet de rattacher un profit à un territoire national.
– Il suffit que l’activité de l’établissement contribue à la formation ou l’accroissement des biens et services, que l’entreprise entende tirer des profits. Le juge estime que le simple stockage de marchandises n’est pas considéré comme générateur de profits et par conséquent les unités de stockage ne peuvent être considérées comme des établissements.

Il résulte de ces 3 critères qui sont considérés comme constituant des établissements: les sièges de direction d’entreprise, les usines ou ateliers de fabrication, les comptoirs d’achat et de vente et les magasins et agences de placement.

La notion de représentant qualifié

L’entreprise ne disposant d’aucun établissement en France sera imposable en France quand elle y réalise des opérations par l’intermédiaire d’un représentant qu’elle emploie et qui travaille pour son compte. Le représentant qualifié apparaît comme un véritable préposé de l’entreprise placé dans un état de subordination mais doté de pouvoirs pour traiter ou négocier de manière autonome pour le compte de son employeur. Il doit constituer un centre de décision d’impulsion dépendant de la société mère.

À l’inverse quand l’intermédiaire représentant d’une société française a une personnalité juridique propre, autonome, la société française qui utilise ses services à l’étranger ne peut être considérée comme exerçant elle-même, son activité à l’étranger. À partir de quand un représentant qualifié est-il en situation de dépendance tout en ayant un pouvoir de décision autonome ? CE 18.06.1969 Dupont : une société française de courtage de réassurance faisant des opérations avec l’intermédiaire d’un courtier ayant une personnalité indépendante. Pour le CE, les bénéfices réalisés par ce courtier devaient-ils être imposés en France ou l’étranger ? Le courtier étant indépendant, il ne pouvait être considéré comme un représentant qualifié. Ses activités ne se détachaient donc pas de l’activité principale exercée en France et soumises de ce fait, à l’imposition française.

Lorsque les représentants ont une personnalité professionnelle indépendante, l’entreprise qui effectue des opérations par leur entremise dans un État étranger doit être considérée comme n'exerçant personnellement aucune activité dans ce pays. Elle sera regardée comme n’exploitant qu’une seule entreprise et sera par suite imposable dans son propre pays à raison de l’ensemble de ses bénéfices. Quand le représentant n’a pas de personnalité professionnelle indépendante de l’entreprise qui l’emploie, l’entreprise sera considérée comme exerçant directement et personnellement dans le pays en cause une activité imposable.

La notion de cycle commercial complet

Notion créée par le conseil d’État qui permet de rattacher à la France certains bénéfices alors même qu’il n’y a ni établissement autonome, ni représentants qualifiés.

Selon ce critère, sont considérées comme localisées en France, les opérations effectuées quand elles ont caractère habituel, qu’elles forment un cycle commercial complet et qu’elles se détachent des autres activités de l’entreprise.

- Le caractère habituel des opérations. Ce n’est pas le nombre d’opérations qui compte mais leur caractère non occasionnel. Pour le juge il faut qu’elles traduisent une certaine importance et continuité. En jurisprudence, exécuter un marché dans un pays étranger ou y réaliser une usine clé en main ne permet pas de considérer que cette entreprise développe une activité commerciale habituelle dans ce pays à moins que l’usine livrée ou le marché effectué voit sa réalisation étalée dans le temps.

- Le cycle commercial complet. Il doit y avoir une série d’opérations commerciales, industrielles ou artisanales dirigées dans un but déterminé et dont l’ensemble forme un tout cohérent.

- L’opération doit être détachable des autres activités de l’entreprise. Le cycle commercial complet ne doit pas apparaître comme le simple prolongement d’activités exercées par la société dans le pays de son siège social: « les opérations peuvent être détachables par nature donc différentes de celles que l’entreprise effectue dans l’État de son siège , ces opérations peuvent aussi être détachables par leurs modes d’exécution ». Le conseil d’État précise qu'« il faut ventiler les opérations faites à l’étranger et celles faites en France, il faut distinguer fiscalement les opérations d’études réalisées en France et celles effectués à l’étranger. Seules celles faites à l’étranger seront constitutives d’un cycle commercial complet à l’ étranger et ne seront pas imposées en France ».

La localisation conventionnelle des bénéfices

Art 209 I : les critères conventionnels l’emportent sur ceux de l’art 209. Le problème est que le contenu de ces conventions fiscales bilatérales est variable. Mais la plupart des conventions signées par la France reposent sur le modèle OCDE qui retient le critère de localisation, la notion d’établissement stable.

L’art 7 OCDE (modèle de convention) : les bénéfices d’une entreprise d’un État contractant ne sont pas imposables dans cet État à moins que celle ci n’exerce son activité dans l’autre État contractant par l’intermédiaire d’un établissement stable qui y est situé. Si elle exerce son activité de cette façon, les bénéfices sont imposables dans l’autre État. Ce modèle s’inscrit dans la même logique que l’art 209.

D’après la définition du modèle OCDE : c’est une installation fixe d’affaires par laquelle une entreprise exerce tout ou partie de son activité. L’installation d’affaires est définie comme tout local matériel ou installation utilisé pour l’exercice des activités de l’entreprise sans que soit pris en considération le titre juridique qui permet à l’entreprise d’en disposer. On vise une notion de permanence.

Les dérogations au principe de territorialité

Les dérogations destinées à améliorer la compétitivité internationale des entreprises françaises

Le CGI prévoyait 2 mécanismes dérogeant au principe de territorialité pour aider les entreprise françaises à s’implanter à l’étranger. Le premier prenait la forme de provisions pour implantations à l ‘étranger. Une société française qui implantait une filiale commercial ou industrielle à l’étranger pouvait dans les 5 premières années de cette implantation constituer et déduire les provisions en fonction du montant des investissements effectués à l’étranger. Ce sont des provisions réglementées que l’entreprise devait ensuite réintégrer dans son bénéfice imposable entre la cinquième et dixième année d’implantation.

Ces provisions étaient très contestées car on pouvait y voir une aide d’état censurée par le droit communautaire.avant qu’il soit censurée par la cour de justice, le législateur l’a abrogé au 01.01.2005.

Ne subsiste que le second mécanisme : le régime du bénéfice consolidé. Les sociétés françaises peuvent lever une option qui aura pour effet de les imposer en France non seulement à raison des établissements situés en France mais aussi d’entreprises situées à l’étranger.

Art 209 CGI : les sociétés françaises agrées à cet effet par le ministre des finances peuvent retenir l’ensemble des résultats de leurs exploitations directes ou indirectes qu’elles soient situées en France ou étranger pour l’assiette des impôts établie sur la réalisation et distribution de leurs bénéfices.

Ce régime particulier tient compte des inconvénients du principe de territorialité de l’ IS. En appliquant l’art 209, les sociétés françaises ne peuvent déduire les charges ou pertes des exploitations situées hors de France. 2 e inconvénient : quand le précompte existait, les sociétés françaises distribuant en France les bénéfices provenant de filiales ou succursales situées à l’étranger obligeait la société française à acquitter le prix de compte car les bénéfices n’étaient assujettis à l’ IS.

4 avantages du régime :
– La prise en compte des pertes et déficits étrangers
– L’imputation à l’ IS français des impôts payés à l’étranger à hauteur de l’impôt français qui aurait frappée ces résultats.
– La dispense du précompte lors de la distribution en France de bénéfices réalisés à l’étranger.
– Une véritable gestion fiscales internationale du groupe.

Ce système est réservé aux seules sociétés françaises qui lèvent une option en ce sens. Elle donne lieu à un agrément du ministre des finances qui est valable pour 5 ans renouvelable par période de 3 ans.

L’option est irrévocable L’agrément peut être retiré par le ministre si la société agrée n’a pas respecté ses engagements. Parmi les engagements figurent l’obligation pour la société agrée de fournir au fisc français des documents et attestations provenant de l’ensemble de établissements ou filiales figurant ou appartenant au périmètre du bénéfice consulté. Le bénéfice consolidé comprend les résultats de toutes les exploitations directes : les installations permanentes de toute nature sans personnalité juridique. Il comprend aussi les résultats des exploitations indirectes : de filiale étrangère que la société française possède hors de France.

Pour les filiales prenant la forme de société de personne, toutes les participations sont prises en compte. Pour les filiales constituées sous forme de société de capitaux, ne sont pris en compte que les filiales dont le capital est détenu à plus de 50% de vote.

Quand ces conditions sont réunies, le principe sera celui du contribuable unique, donc le bénéfice imposable en France sera égal à la somme algébrique des résultats de la société mère françaises mais également des établissements et filiales situés à l’étranger. Ce bénéfice est déterminé selon le droit français.

Pour les filiales, on ne prend en compte que les bénéfices déterminés au prorata des droits à dividende de la société française. L’addition permet d’obtenir un bénéfice global consolidé qui est imposé à l’ IS. Toutefois, les impôts déjà acquittés par les filiales ou succursales étrangères vont venir en diminution du montant d’impôt du en France à la condition que ces impôts étrangers soient similaires à l’ IS français. Ce régime de bénéfice consolidé n’est pas choisie par les sociétés car un inconvénient majeur quand les succursales sont rentables. Actuellement seuls une dizaine de grandes entreprise ont levés l’option.

Il faut toujours distinguer le régime de bénéfice consolidé et celui de l’intégration fiscale qui est beaucoup plus fréquent mais qui n’a pas forcément de vocation internationale.

Les dérogations destinées à lutter contre les évasions fiscales

Le législateur a multiplié les dispositifs pour lutter contre l’évasion fiscale. Qu’elle se passe au profit de paradis fiscaux. Soit fixer son domicile fiscal hors de France soit transférer des bénéfices réalisés en France, à l’étranger.

La lutte contre les paradis fiscaux

L’art 238 A CGI : des états à fiscalité privilégiée. Avant on disait qu’une personne est considéré comme soumis à un régime fiscal privilégié si dans l’état de son domicile, elle n’est pas imposée ou est assujettis à des impositions notablement moins élevée qu’en France.

La doctrine administrative définissait ces états comme des états dans lesquels les impositions sont d’au moins un tiers inférieur à celles françaises.

La jurisprudence ne remettait pas en cause ce critère du tiers. Le CE invoque l’art 238 A pour refuser la déductibilité de redevances versées par une société française à une association basée au Liechtenstein. L’administration doit opérer in concreto par comparaison entre la fiscalité française et celle applicable dans la principauté à des associations de ce genre.

La loi de finances 2005 modifie la notion de paradis fiscale. Désormais une définition législative de ces états, ce sont des états où l’imposition est inférieur de moitié à celle en France.

De nombreux partenaires commerciaux étaient considérés comme des états à fiscalité privilégié avant 2005. Désormais en retenant le critère de la moitié, ces états ne sont plus considérés comme paradis fiscaux.

Quand on est en présence de ce type d’états, les flux financiers entre la société française et une entité située dans cet état, sont présumées comme impliquant un risque d’évasion fiscale. En effet, pour enlever tout intérêt à l’établissement hors de France du siège d’un entreprise, le législateur a adopté 4 mécanismes permettant de lutter contre les délocalisations.

4 mécanismes :

- La présomption du caractère fictif de toute rémunération versée dans un état à fiscalité privilégiée. L’art 238 A adopte une logique simple. Il présume fictif tout flux financier versé à une entité qui réside dans un paradis fiscal. Ces charges versées sont de 3 ordres : celles financières, les redevances de droit de propriété industrielle, les rémunérations de toute nature. Cette présomption va impliquer que ces charges ne sont plus déductibles et donc les réintégrer celles ci dans le bénéfice imposable en France. Cette présomption est simple donc le contribuable peut la renverser en démontrant que ces dépenses et charges correspondent à des opérations réelles et qu’elles ne présentent pas un caractère anormal ou exagéré. Quand la preuve est rapportée, la présomption s’efface et les sommes redeviennent déductibles.

- L’art 209 B : concerne l’imposition en France des résultats d’une filiale implantée dans un paradis fiscal. On se méfie des sociétés relais, celles à vocation purement financière qui après soumission à une imposition symbolique dans le paradis fiscal, ferait remonter des bénéfices à la société mère française en franchise d’impôts. Cet art suscite un contentieux énorme car il viole le modèle OCDE de convention bilatérale et est contraire au droit communautaire. Avant il prévoyait quand une personne morale passible de l’IS exploite un entreprise dans un paradis fiscal dont elle détient directement ou indirectement 10% des actions ou une participation supérieure à 22, 8 millions d’euros, le résultat bénéficiaire de cette entreprise domiciliée à l’étranger est réputé constitué à un résultat imposable de la personne morale située en France. C’est une dérogation totale à l’art 209 et art 7 modèle OCDE. On fait application du principe de mondialité. Des profits extra territoriaux sont imposés en France au seul motif qu’ils sont réalisés dans un paradis fiscal. Cet art impose une imposition séparé donc pas question d’un bénéfice consolidé. Si la société française réalise un déficit, les bénéfices de la filiale seront malgré tout imposés. Cet art aboutissait à violer des sources supra législatives même s’il prévoyait que le contribuable pouvait renverser la présomption pesant contre lui en dé »montrant que la filiale basée dans un paradis fiscal exerçait une activité commerciale effective et qu’elle réalisait des opérations de façon prépondérante sur le marché local. Le CE en 2002 observe que la convention franco- suisse reprend le modèle OCDE donc un établissement ou filiale située en Suisse constitue un établissement stable et donc doit être imposé en Suisse. Dans toutes les conventions reprenant ce modèle, le dispositif 209 B doit être écarté. L’art 209 B était considéré comme contraire à la liberté d’établissement et la commission européenne avait lancé une action en manquement contre la France. Suite à cela, la France fait une campagne de renégociation des conventions bilatérales pour qu’elles aient une clause spécifique prévoyant l’application de l’art 209 B. cet effort de négociation est insuffisant par rapport au droit communautaire donc la loi de finances de 2005 modifie l’art 209 B « quand une personne morale établie en France et passible de l’ IS, exploite une entreprise hors de France ou détient directement ou indirectement plus de 50% du capital social d’une autre entité juridique, les bénéfices ou revenus positifs de celle ci sont imposables à l’ IS. Lorsqu’ils sont réalisés par la filiale, ils sont réputés constituer un revenu de capitaux mobilier ». le seuil de détention évolue, cet art requalifie les bénéfices de l’entité étrangère en revenus de capitaux mobiliers et précisément en revenus réputés distribués. Le nouveau dispositif s’inspire du modèle américain de lutte contre l’évasion fiscale et la fiscalité française des particuliers. Désormais, ce ne sont plus les bénéfices de l’entité étrangère qui sont imposés en tant que tel. Ceux ci sont imposés car ils sont réputés distribués en France. Il en résulte la suppression de l’imposition séparée. Les bénéfices de la structure étrangère n’étant plus imposé isolement, ils pourront être compensés avec les déficits réalisés de la société française. En revanche, cette qualification de revenus distribués implique qu’il n’y a pas de compensation possible entre les pertes réalisées à l’étranger et les bénéfices réalisés en France. Ce nouveau dispositif n’est pas applicable aux entités étrangères contrôlées par les sociétés françaises quand elles sont dans l’union européenne. L’art 209 B redevient applicable quand l’exploitation de cette entité située dans l’union « peut être regardée comme un montage artificiel dont le but est de contourner la législation fiscale française. Le CGI rompt avec la présomption d’abus précédemment en vigueur. Le nouveau texte prend en compte les indications et apports de la jurisprudence communautaire. La rédaction du nouveau texte apparaît euro compatible. En fait, la question de compatibilité sera tranchée quand l’administration fiscale et juge national auront précisé la notion de montage artificiel. La tendance française est d’être excessivement répressive et d’interpréter trop largement cette notion par rapport à la jurisprudence communautaire. Le législateur prévoit des exceptions à l’application de cet art même en dehors de l’union. L’imposition prévue par cet art ne s’applique pas « lorsque les bénéfices ou revenus positifs de l’entité juridique établie hors de France proviennent d’une activité industrielle ou commerciale effective exercée sur le territoire de l’état de son établissement ou de son siège ». on reprend la logique de l’ancienne rédaction mais une nuance que la référence au marché local disparaît. Cet art redevient applicable quand les bénéfices ou revenus de l’entité étrangère proviennent pour plus de 20% d’activités financières ou pour plus de 50% d’activités financières et de fournitures de prestations internes.

- La taxe sur la valeur vénale des immeubles possédés en France par des personnes morales. L’art 290 D vise les personnes morales dont le siège de direction effective est situé hors de France quel que soit leur nationalité dès lors qu’elles possèdent directement ou indirectement un immeuble situé en France. Elles sont assujetties à une taxe de 3% de la valeur vénale de ces immeubles par an. On impose des propriétaires qui se dissimuleraient derrière des sociétés situées dans un paradis fiscal. Toutefois la taxe n’est du que lorsque les biens immobiliers en cause représentent plus de 50% des actifs français des sociétés ayant leur siège à l’étranger.

- L’imposition en France des sociétés d’artiste art 155 A. Les sommes destinées à la rémunération de sport ou art ne sont pas reversé mais transites par une société étrangère située dans un paradis fiscal et dont l’artiste est le principal actionnaire. La société reverserait un salaire modeste à l’artiste. Cette pratique soustrait à l’impôt français la différence entre les sommes versée à la société et les salaires versés aux pseudo employés. Pour remédier à cet abus, l’art 155 A prévoit que les sommes perçues domiciliée ou établie hors de France en rémunération de services rendus sont imposables en France dans 3 cas : quand l’artiste contrôle directement ou indirectement la société, quand l’artiste ou sportif ne peut établir que la société exerce de manière prépondérante une activité industrielle ou commerciale autre que la prestation de services, quand la société est domiciliée dans un état à fiscalité privilégié. Les juridictions du fonds étende cet art à d’autres professions. La CA Paris dans un arrêt DEISS : un chargé d’affaire établit au Luxembourg.

Les luttes contre les transferts de bénéfice à l’étranger

Outre les délocalisations dans les paradis fiscaux, un autre procédé d’évasion consiste à transférer les bénéfices à l’étranger. L’objectif est de diminuer les résultats imposable en France à l’occasion d’échanges économiques ou financiers intervenant avec un autre contribuable. Ces transferts peuvent revêtir différents aspects :
– La forme de redevances excessives pour l’utilisation de brevets ou de marques de fabrique.
– Des intérêts largement supérieurs aux cours normaux.
– Des ventes à des prix minorés.

On est en présence de prix de transfert qui aboutissent à diminuer l’assiette en France au profit de l’étranger. Une logique proche de l’acte anormal de gestion. On se situe au nouveau international et que la charge de la preuve pour le fisc est plus difficile. C’est pourquoi le législateur a mis en place l’art 57 CGI qui prévoit une présomption de prix de transferts dans certains cas.

Le principe est que toute transaction entre société française et étrangère qu’elle soit ou non du même groupe doivent se faire dans les conditions du marché. Quand on est en présence de relations de sociétés d’un même groupe, il faut que les transactions soient effectuées dans les mêmes conditions que celles de sociétés indépendantes. Tout les états ont multiplié les méthodes pour voir une transaction qui ne se déroule pas en pleine concurrence.

- La méthode du prix de marché en pleine concurrence : une analyse des transactions comparables entre entreprises indépendantes.
– La méthode du prix de revente : consiste à déduire du prix une marge bénéficiaire considérée comme normale
– La méthode du prix de revient majoré ou minoré. On recherche le prix de revient des viens et services fournis au sein du groupe. On majore ce coût d’une marge bénéficiaire appropriée qu’il est raisonnable d’envisager. Les USA développent de nouvelles techniques sur des méthodes transactionnelles de bénéfices. Ces techniques ne sont pas toute validées par l’ OCDE.

Pour aider le fisc dans ces problèmes de preuve ,l’art 57 CGI : pour l’établissement de l’impôt du par les entreprises qui sont sous la dépendance ou qui possèdent le contrôle d’entreprises situées hors de France, les bénéfices indirectement transférés à ces dernières sont incorporés au résultat accusé par les comptabilités. La condition de dépendance ou de contrôle n’est pas exigée lorsque le transfert s’effectue avec des entreprises établies dans un état à fiscalité privilégiée. Cet art 57 pose une présomption quand 2 conditions sont remplies :

- Il faut un lien de dépendance entre le société française et celle étrangère. Cette dépendance peut être de fait ou juridique. Il y a dépendance juridique quand l’entreprise française soit détient et exerce un rôle prépondérant dans la gestion de la filiale étrangère soit quand la société française est sous la dépendance d’une société mère. Quand il n’y a pas de dépendance juridique, le fisc pourra invoquer que la société française ou étrangère n’a aucune marge de manœuvre dans sa pratique contractuelle et était sous l’autre entreprise.

- Le fisc doit démontrer l’existence d’avantages consentis par l’entreprise française à celle étrangère. C’est au fisc de prouver selon la procédure de droit commun le caractère anormal de l’opération. Plusieurs comportements ont été jugés comme constitutifs de prix de transfert. Le CE admet que rentre dans l’art 57 : les prêts consentis à une société étrangère à des conditions anormales et les abandons de créance, les achats à prix majorés ou ventes à prix minorés, les versements de redevances excessives de la société française à celle étrangère, les participations forfaitaires que verse une société française au titre de frais d’exploitation de filiales étrangères, le cautionnement gratuit d’une filiale étrangère par une société mère française.

Le fisc n’a pas à prouver l’existence d’un prix de transfert mais doit prouver l’avantage accordé à une société étrangère. Quand les deux conditions sont réunies, va se former une présomption de transfert de bénéfices à l’encontre d’entreprises françaises. Ce sera au contribuable de renverser cette présomption en démontrant qu’il s’inscrit dans les règles du marché.

Une présomption au fisc quand il démontre les avantages et un lien de dépendance. La doctrine estime que l’art 57 donne surtout une méthodologie au fisc pour lutter contre les transferts de bénéfice. Jurisprudence : une entreprise peut renverser la présomption pesant sur elle quand elle apporte la preuve que les avantages contestés sont indispensable à la conclusion d’un contrat contenu de l’état du marché et des conditions de concurrence. Une société peut renverser la présomption en démontrant que les intérêts financiers et commerciaux résultant de la prospérité de ces filiales étrangères justifient certains avantages accordés à ces filiales. Quand l’entreprise n’arrive pas à renverser cette présomption de transferts, les sommes réintégrés par l’administration doivent être considérés en tout état de cause comme des revenus distribués en application soit des art 109 et suivant soit art 111 et suivant.

Le transfert du siège social à l’étranger.

Pour l’IS, le principe posé par art 221-2 CGI : le transfert du siège social ou d’un établissement à l’étranger emporte les conséquences de la cessation d’entreprise. Il y a imposition immédiate des bénéfices non encore imposés et des plus values latentes. Toutefois, s’agissant des sociétés par action, l’art 221-3 précise que leur changement de nationalité et le transfert de siège social à l’étranger n’entraîne pas cessation de l’entreprise quand ils sont décidés par l’assemblée générale dans les conditions prévues par l’art 225 du code commerce. Cette théorie ne vise que le pays d’accueil qui a conclu avec la France une convention permettant de telles opérations et prévoyant le maintien e la personnalité juridique de la société. Hors aucune convention signée par la France ne prévoit cette disposition. Cette situation pose un problème au niveau du droit communautaire du à la discrimination et donc atteinte à la liberté d’établissement. A compté du 31.12.2004, le transfert du siège social d’une société » résidant en France dans un autre état membre, n’entraîne plus les conséquences d’une cessation d’activité.

La CJCE 13.12.2005 Mark & Spencer : était en cause le régime britannique des groupes de société de droit anglais. Régime dans lequel toute société de droit anglais détenant plus de 75% de filiales résidente en GB bénéficiaient de la faculté de transférer les résultats déficitaires à une autre société du groupe. Cette société pouvait l’imputer ces déficits sur ces résultats bénéficiaires. Le problème est que ce régime ne vaut que pour les filiales établies en GB et non dans d’autres états membres. Hors ce groupe M&S voulait faire une remontée transfrontalière des déficits subit dans la Belgique et autres états. La cour rend un arrêt pragmatique. Elle constate que le droit anglais pose un problème sur la liberté d’établissement tout en nuançant cette incompatibilité. La cour indique qu’il y lieu d’admettre que l’&état membre de al société d’établissement en imposant les sociétés résidentes sur leurs bénéfices mondiaux et les sociétés non résidentes exclusivement sur les bénéfices provenant de leurs activité dans l’état, agit conformément au principe de territorialité consacré par le droit fiscal international. Toutefois, la circonstance qu’il n’impose pas les bénéfices des filiales non résidentes d’une société mère établie sur son territoire ne justifie pas une limitation du dégrèvement de groupe aux pertes subie par les sociétés résidente. La cour voit une atteinte à la liberté d’établissement. Elle donne les moyens de justifier cette atteinte. Elle accueille 3 justifications :
– Les bénéfices et pertes seraient en matière fiscales les deux faces d’une même médaille qui doivent être traités de manière symétrique.
– Si les pertes sont prises en compte dans les états membres de la société mère, il existerait un risque qu’elle fasse l’objet d’un double emploi.
– Il existerait un risque d’évasion fiscale

La cour rend une solution nuancée. Elle juge qu’une réglementation restrictive comme celle anglaise poursuit des objectifs légitimes compatibles avec le traité et relevant de raisons impérieuses d’intérêt général. Elle précise que cette réglementation restrictive n’aille pas au delà de ce qui est nécessaire pour atteindre ses objectifs. La réglementation anglaise est très restrictive d’une part quand la filiale non résidente a épuisé les possibilité de prise en compte des pertes qui existe dans sont état de résidence et d’autre part, quand il n’y a pas de possibilité pour les pertes de la filiales étrangère d’être prise en compte par son état de résidence au titre des exercices futurs soit par elle même soit par un tiers. Quand la filiale établie à l’étranger n’a plus de possibilité d’utiliser ses pertes, la réglementation anglaise devient restrictive et viole la liberté d’établissement.